Minimum Taxation: Federal Fiscal Court Strengthens Equitable Measures in Cases of Permanent Loss Absorption

Dans son arrêt du 15 avril 2026 (réf. I R 20/25, anciennement I R 59/12), la Cour fédérale des finances (BFH) a précisé des principes importants concernant le rapport entre l’imposition minimale légale et les mesures d’équité prévues à l’article 163 du Code général des impôts (AO).  Cette décision concerne en particulier les cas dans lesquels les reports de pertes existants ne peuvent pas être entièrement utilisés en raison de l’imposition minimale légale et finissent par être définitivement perdus. La Cour constitutionnelle fédérale (BVerfG) ayant jugé constitutionnelles les dispositions relatives à l’imposition minimale en 2025, la Cour fédérale des finances (BFH) applique ces principes au litige en cause.

La Cour fédérale des finances (BFH) confirme tout d’abord que les dispositions relatives à l’imposition minimale ne sont pas contestables au regard de la Constitution pour les assujettis à l’impôt sur les sociétés tenant une comptabilité. Cela vaut en principe également lorsque l’application de l’imposition minimale a pour conséquence que les reports de pertes ne peuvent définitivement plus être utilisés.

Dans le même temps, la Cour fédérale des finances précise toutefois que si un tel effet définitif résulte d’un effet inverse en matière de fiscalité comptable, des mesures d’équité au titre de l’article 163 du Code général des impôts (AO) doivent être sérieusement envisagées. L’examen de l’équité revêt ainsi une importance pratique considérable, en particulier dans les cas de rigueur exceptionnelle.

Présentation du jugement
La procédure portait sur l'imposition d'une SARL dont la procédure d'insolvabilité avait été ouverte en 2005. La société avait initialement passé en perte intégrale une créance d'environ 44,2 millions d'euros dans ses comptes annuels de 2004. La créance ayant ensuite été confirmée par un tribunal, la dépréciation a été annulée en 2006. La reprise de valeur qui en a résulté a contribué à un excédent annuel considérable.

Pour la période de liquidation, l’administration fiscale a pris en compte les reports de pertes existants dans le cadre de l’imposition minimale légale. Une partie des pertes n’a donc pas pu être compensée par les bénéfices réalisés. Le requérant a contesté les avis d’imposition correspondants et a demandé, à titre subsidiaire, une fixation différente de l’impôt pour des raisons d’équité, en vertu de l’article 163 du Code général des impôts (AO). Tant la procédure de recours que l’action en justice qui a suivi ont échoué. Après la clôture de la procédure d’insolvabilité et la radiation de la société, les reports de pertes restants n’ont plus pu être utilisés, de sorte qu’un effet définitif s’est produit à cet égard.

Se référant à l'arrêt de la Cour constitutionnelle fédérale (BVerfG) du 23 juillet 2025 – 2 BvL 19/14, la Cour fédérale des finances (BFH) a confirmé la constitutionnalité de l'imposition minimale, même dans le cas où son application aurait pour conséquence que les pertes ne pourraient définitivement plus être utilisées pour réduire les bénéfices. En revanche, le pourvoi a partiellement abouti en ce qui concerne la mesure d’équité demandée en vertu de l’article 163 du Code général des impôts (AO). L’administration fiscale doit désormais se prononcer sur les motifs d’équité invoqués au titre de l’article 163 AO. À cet égard, il convient notamment de prendre en compte dans quelle mesure les bénéfices qui, en raison de l’imposition minimale, ne peuvent pas être entièrement compensés par des reports de pertes, résultent d’effets de retournement comptable.

Principaux éléments de l'arrêt
La Cour fédérale des finances (BFH), tenant compte de la décision de la Cour constitutionnelle fédérale (BVerfG), confirme que les dispositions légales relatives à l’imposition minimale applicables aux entités soumises à l’impôt sur les sociétés et établissant un bilan ne sont pas contestables au regard de la Constitution. Cela vaut également lorsque leur application, dans un cas concret, a pour conséquence que les pertes existantes ne peuvent définitivement plus être utilisées pour réduire les bénéfices.

Dans le cadre de l’examen de l’équité prévu à l’article 163 du Code général des impôts (AO), la Cour fédérale des finances précise par ailleurs que la seule perte définitive des reports de pertes ne suffit généralement pas à elle seule pour conclure à une inéquité matérielle dans l’application de l’imposition minimale. Une telle inéquité ne peut en principe être envisagée que dans la mesure où les bénéfices non compensables par des reports de pertes résultent d’effets de retournement comptable. Dans ce cas, une inéquité objective de l’imposition minimale peut en principe être envisagée.

Dans le litige en cause, la Cour fédérale des finances (BFH) a estimé qu'un effet inverse sur le plan comptable était possible, à hauteur au moins de la dépréciation de la créance effectuée en 2004 et de la reprise de valeur qui a suivi en 2006.  Cet effet ne peut certes pas être pris en compte dans le cadre de la fixation de l'impôt, mais il doit l'être dans le cadre de la décision d'équité. Selon la Cour fédérale des finances, une éventuelle décision d’équité favorable en vertu de l’article 163 du Code général des impôts (AO) ne saurait être envisagée que pour la période d’imposition au cours de laquelle le bénéfice résultant d’un effet inverse en matière de comptabilité fiscale est pris en compte, et dans la mesure où l’imposition minimale applicable au cours de cette période d’imposition empêche la compensation intégrale de ce bénéfice avec des reports de pertes.

Par ailleurs, la Cour fédérale des finances se prononce sur les conditions de procédure relatives à la décision d’équité. Si une mesure d’équité au titre de l’article 163 du Code général des impôts (AO) est demandée dès la procédure de mise en recouvrement, la décision à ce sujet doit en règle générale être jointe à la décision de mise en recouvrement. En l’espèce, le requérant avait toutefois déposé sa demande d’équité pour la première fois dans le cadre de la procédure de recours. La décision d’équité prévue à l’article 163 du Code fiscal allemand (AO) étant une décision discrétionnaire, elle ne pouvait pas faire l’objet d’une première décision dans le cadre de la décision sur opposition, car cela aurait privé le contribuable d’un niveau de recours. L’administration fiscale doit désormais se prononcer sur les motifs d’équité invoqués en vertu de l’article 163 AO.

Pertinence pratique
Cet arrêt revêt une importance pratique particulière pour les sociétés de capitaux présentant d’importants reports de pertes. Il précise que l’imposition minimale s’applique en principe même lorsque les reports de pertes ne peuvent définitivement plus être utilisés. La perte définitive des reports de pertes ne suffit généralement pas à elle seule à justifier une inéquité matérielle de l’imposition minimale.

Un examen au regard de l’équité, conformément à l’article 163 du Code général des impôts (AO), peut toutefois revêtir une importance particulière lorsque les bénéfices concernés par l’imposition minimale résultent d’un effet de retournement comptable. Un tel effet peut notamment se produire lorsqu’un poste du bilan, initialement pris en compte comme réduisant le bénéfice, est annulé avec incidence sur le résultat au cours d’une période d’imposition ultérieure. Dans le litige en cause, tel était le cas avec la dépréciation d’une créance et sa reprise de valeur ultérieure.

Dans la pratique fiscale, il est donc recommandé, en cas de risque de perte définitive, de vérifier en particulier,

• si les reports de pertes non utilisables résultent d’une opération comptable ayant donné lieu, au cours d’une période ultérieure, à un bénéfice de signe opposé,

• dans quelle mesure l’imposition minimale empêche précisément la compensation de ce bénéfice avec les reports de pertes existants et

• à quel moment une mesure d’équité au titre de l’article 163 du Code général des impôts (AO) est demandée et quelles en sont les conséquences sur le plan procédural.

Cette décision souligne ainsi l’importance d’un examen minutieux des causes à l’origine des reports de pertes et des augmentations ultérieures des bénéfices. Pour rendre une décision équitable, ce n’est pas seulement la disparition définitive des pertes qui est déterminante ; ce qui peut être décisif, c’est plutôt de savoir si et dans quelle mesure les bénéfices soumis à l’imposition minimale résultent d’un effet de retournement comptable.

Conclusion
La Cour fédérale des finances (BFH) confirme l'application de principe de l'imposition minimale, même dans les cas où les reports de pertes sont définitivement perdus par la suite. Il n'existe pas d'exception générale pour les « effets définitifs ».
Dans le même temps, cet arrêt ouvre une voie importante pour les cas de rigueur particuliers : si l’effet définitif survient en lien avec un effet de renversement en matière de fiscalité comptable, une mesure d’équité au titre de l’article 163 du Code fiscal allemand (AO) doit être sérieusement envisagée.

Pour les entreprises disposant de reports de pertes importants, il ne faut donc pas se limiter à prendre en compte le montant des pertes encore disponibles. Il est également déterminant de savoir comment ces pertes ont été générées, à quels bénéfices ultérieurs elles correspondent et si l’imposition minimale empêche leur compensation intégrale.

C’est notamment dans les situations d’insolvabilité, de liquidation et autres situations de cessation d’activité similaires qu’il peut donc s’avérer opportun de procéder à une analyse précoce de l’origine des pertes et des éventuels effets inverses sur le bilan. Si de tels liens sont constatés, il convient d’examiner s’il est possible de demander une mesure d’équité au titre de l’article 163 du Code général des impôts (AO) et à quel moment il est opportun, sur le plan procédural, de déposer cette demande.

Auteure : Katharina Eggert (consultante senior en fiscalité)