Lettre du ministère fédéral des Finances (BMF) du 26 janvier 2026 relative à la distinction entre les frais d'entretien, les coûts de fabrication et les coûts d'acquisition liés à la fabrication – Synthèse et conséquences pratiques

Dans un courrier daté du 26 janvier 2026, le ministère fédéral des Finances (BMF) a entièrement abrogé les instructions administratives en vigueur depuis 2003 et 2017 concernant le traitement fiscal des mesures de réparation et de modernisation des bâtiments et les a remplacées par un nouvel ensemble de règles complet. Cette lettre s'applique à tous les cas en suspens et a donc une importance immédiate pour un grand nombre de cas d'évaluation et de contrôle en cours.

La portée, la structure et le niveau de détail de la lettre montrent déjà que le BMF vise une réorganisation fondamentale de la position administrative. L'objectif n'est pas tant de modifier matériellement la situation juridique que d'uniformiser et de typifier la jurisprudence de la Cour fédérale des finances, qui était jusqu'à présent fortement axée sur des cas individuels.

1. Approche réglementaire et décision dogmatique fondamentale

Le document suit une approche systématique cohérente. Il part du constat que les dépenses liées aux mesures de réparation et de modernisation sont généralement immédiatement déductibles en tant que dépenses d'entretien, mais qu'elles doivent, dans certaines conditions, être affectées aux coûts d'acquisition ou de production et ne peuvent donc être prises en compte que par le biais d'une déduction pour amortissement.

Cette décision fondamentale n'est pas nouvelle. Ce qui est nouveau, en revanche, c'est la structure rigoureuse de l'examen en catégories clairement distinctes :

• coûts d'acquisition,

• coûts de production,

• coûts de production liés à l'acquisition et

• dépenses d'entretien.

Le BMF renonce délibérément aux formules d'évaluation ouvertes et les remplace par des critères types qui doivent permettre à l'administration d'appliquer la loi de manière uniforme. Cela conduit inévitablement à une réduction des évaluations au cas par cas, mais augmente la prévisibilité du traitement fiscal.

2. Coûts d'acquisition et notion d'aptitude au fonctionnement

En matière de coûts d'acquisition, la lettre précise la notion d'aptitude au fonctionnement d'un bâtiment avec un niveau de détail inédit. Désormais, un examen en deux étapes, comprenant l'aptitude fonctionnelle objective et subjective, est déterminant.

La fonctionnalité objective est liée à l'utilisabilité technique du bâtiment. Si des parties essentielles du bâtiment destinées à l'usage prévu font défaut ou ne sont pas utilisables, le bâtiment n'est objectivement pas fonctionnel. Les dépenses nécessaires pour rendre ce bâtiment utilisable pour la première fois entraînent des coûts d'acquisition. En revanche, les signes d'usure liés à l'âge ou les défauts d'usure réparables n'excluent pas la capacité de fonctionnement.

La fonctionnalité subjective, désormais clairement définie, revêt une importance pratique considérable. Elle dépend de l'usage concret prévu par l'acquéreur et non d'une conception abstraite de la circulation. Le BMF précise expressément que la destination comprend non seulement le type d'utilisation (par exemple, résidentiel ou commercial), mais aussi la décision concernant le niveau de qualité souhaité pour un bâtiment résidentiel. Les dépenses nécessaires pour atteindre ce niveau de qualité pour la première fois peuvent donc constituer des coûts d'acquisition.

D'un point de vue dogmatique, cela signifie une poursuite cohérente de la jurisprudence de la Cour fédérale des finances, mais aussi un élargissement du champ d'application des coûts d'acquisition, car les critères de qualité subjectifs de l'acquéreur occupent désormais une place plus importante qu'auparavant.

3. Le concept standard normalisé pour les bâtiments résidentiels

Le contenu principal de la lettre porte sur le nouveau concept standard pour les bâtiments résidentiels, qui est pour la première fois ancré de manière contraignante dans l'avis administratif. Le BMF distingue trois niveaux de normes : norme très simple, moyenne et très exigeante.

La norme d'un bâtiment résidentiel est déterminée exclusivement sur la base de quatre caractéristiques d'équipement centrales :

• installation de chauffage,

• installation sanitaire,

• installation électrique et

• fenêtres.

Cette liste exhaustive revêt une importance considérable. D'autres mesures, en particulier celles relatives à la rénovation énergétique, ne sont expressément pas prises en compte dans la détermination de la norme. Le BMF rejette ainsi clairement l'assimilation fréquente dans la pratique entre efficacité énergétique et amélioration de la norme.

Une amélioration des normes n'est généralement considérée comme telle que si au moins trois des quatre caractéristiques d'équipement essentielles sont nettement améliorées. Sur le fond, cela correspond à la ligne administrative et jurisprudentielle actuelle ; ce qui est nouveau, cependant, c'est la normalisation explicite de ce seuil. L'appréciation globale qui était nécessaire jusqu'à présent est remplacée par une règle type. Cela renforce la sécurité juridique, mais réduit en même temps la marge de manœuvre pour les situations atypiques.

Les exemples positifs et négatifs détaillés utilisés par le BMF pour préciser la notion d'amélioration standard revêtent également une importance particulière. Dans le domaine des installations de chauffage notamment, il est clairement indiqué que le simple changement de source d'énergie ne constitue généralement pas une amélioration standard.

4. Coûts de construction et « état d'origine »

En ce qui concerne les coûts de construction, la lettre précise notamment la notion d'état d'origine d'un bâtiment. En principe, c'est l'état au moment de la construction ou de l'acquisition à titre onéreux qui est déterminant. En cas d'acquisition à titre gratuit, il convient désormais de se référer expressément à la date de construction ou de la dernière acquisition à titre onéreux par le prédécesseur juridique.

Cette clarification est cohérente sur le plan dogmatique, car sinon, en cas de transferts multiples à titre gratuit, il en résulterait un état de référence constamment mis à jour. Dans la pratique, cela signifie toutefois que le contribuable peut être amené à présenter des états remontant à plusieurs décennies.

La concrétisation de ce que l'on appelle la « rénovation par étapes » est particulièrement pertinente dans la pratique. Le BMF précise qu'il peut y avoir une amélioration significative même si certaines mesures prises isolément ne sont pas encore passibles d'activation, mais font partie d'une mesure globale planifiée. On peut généralement supposer qu'il s'agit d'une telle mesure globale lorsque les travaux sont réalisés dans un délai de trois ans. Cette typologie temporelle apporte de la clarté, mais augmente le risque d'une requalification ultérieure des mesures initialement traitées comme des dépenses d'entretien.

5. Coûts de production liés à l'acquisition et effet rétroactif

Dans le domaine des coûts de production liés à l'acquisition, la lettre confirme la limite connue de 15 %, mais élargit son champ d'application. Il convient de souligner en particulier l'inclusion explicite des réparations esthétiques dans le calcul de la limite, indépendamment d'un lien matériel ou fonctionnel étroit avec d'autres mesures.

La qualification du dépassement ou du non-respect ultérieur de la limite de 15 % comme événement rétroactif au sens de l'article 175 AO (code fiscal allemand) a une portée considérable. Cela signifie que les avis d'imposition des années précédentes doivent être modifiés dès que le classement définitif des dépenses est établi au cours de la deuxième ou troisième année suivant l'acquisition. Pour les contribuables et les conseillers, l'importance d'une surveillance et d'une documentation continues augmente ainsi considérablement.

6. Charge de la preuve, obligations de coopération et preuve par indices

Enfin, la lettre réglemente expressément la charge de la preuve. En principe, c'est l'administration fiscale qui supporte la charge de la preuve pour les faits qui conduisent à la prise en compte des coûts d'acquisition ou de production. Dans le même temps, le BMF souligne toutefois l'obligation de coopération accrue du contribuable lorsque l'état d'origine d'un bâtiment ne peut plus être déterminé.

La liste des indices, mentionnée pour la première fois de manière explicite, est particulièrement importante, car elle permet à l'administration fiscale de conclure à une augmentation standard. Il s'agit notamment d'une rénovation complète peu de temps après l'acquisition, de dépenses élevées pour des équipements centraux et d'une augmentation considérable du loyer après l'achèvement des travaux. Dans la pratique, ces indices joueront un rôle central, en particulier lors des contrôles fiscaux.

7. Classification générale

La lettre du ministère fédéral des Finances du 26 janvier 2026 ne constitue pas une réorientation fondamentale sur le fond, mais plutôt une consolidation et une typification dogmatiques de la position administrative actuelle. La densité réglementaire accrue conduit à une plus grande sécurité juridique, mais au détriment de la marge de manœuvre individuelle en matière d'argumentation.

Pour la pratique du conseil fiscal, cela signifie que les considérations d'aménagement doivent être encore plus fortement prises en compte ex ante. L'acquisition, l'étendue de la rénovation, l'échelonnement dans le temps des mesures et la documentation de l'état initial gagnent encore en importance. À l'avenir, la lettre devrait être utilisée comme document de référence central lors des contrôles fiscaux.