Arrêt IV R 20/23 de la Cour fédérale des finances (BFH) : « Apport quoad sortem » – Pas de bénéfices d'exploitation exceptionnels en cas d'apport à la valeur

Le 2 décembre 2025, la Cour fédérale des finances (BFH, IVe chambre) a statué dans son arrêt IV R 20/23 sur la manière dont doivent être traitées les conséquences fiscales d'un « apport quoad sortem », c'est-à-dire d'un apport en fonction de la valeur. La question centrale était de savoir si, lors du transfert de parts d'une société à responsabilité limitée complémentaire (Komplementär-GmbH) à une société en commandite (GmbH & Co. KG), des bénéfices d'exploitation spéciaux des associés devaient être pris en compte en cas de cession ultérieure ou de transfert à titre gratuit.

Contexte et litige
Le litige concernait une société en commandite simple (GmbH & Co. KG) dont les commanditaires étaient tenus, en vertu du contrat de société, d'apporter leurs parts sociales dans la société en commandite simple « à leur valeur » dans la société de personnes. Ces parts étaient comptabilisées dans le patrimoine commun. Au cours des années suivantes, les commanditaires ont vendu ou cédé certaines parts sociales de la GmbH complémentaire. L'administration fiscale a considéré qu'il s'agissait là de bénéfices exceptionnels des associés et a procédé à des constatations correspondantes dans les avis d'imposition sur les bénéfices et les avis d'imposition sur la taxe professionnelle.

Ces avis ont fait l'objet d'un recours. Le tribunal des finances avait donné gain de cause à la plainte dans sa majeure partie. L'administration fiscale a fait appel de cette décision.

Les fondements dogmatiques : que signifie « quoad sortem » ?
La Cour fédérale des finances a de nouveau présenté de manière différenciée les différentes formes d'apport et en a dégagé les conséquences fiscales :

• « Quoad dominium » – Acquisition de la propriété

  • Dans ce cas, la propriété du bien est transférée à la société.
  • Les ventes ultérieures génèrent un bénéfice commun pour la société ; il n'y a pas de bénéfices d'exploitation spéciaux pour les associés.

• « Quoad sortem » – Apport en fonction de la valeur

  • La propriété et la titularité civile restent acquises à l'associé, mais la valeur du bien apporté est attribuée à la société dans le cadre des relations internes.
  • Cette forme d'apport ne génère pas non plus de bénéfices exceptionnels pour l'associé, mais éventuellement des bénéfices pour la société.

• « Quoad usum » – Mise à disposition pour utilisation

  • Le bien économique restera dans le patrimoine de l'associé (par exemple, patrimoine spécial I).
  • Sa vente ou son retrait peut entraîner des bénéfices d'exploitation spéciaux sur le plan fiscal. 
    Ces distinctions dogmatiques ne sont pas un détail théorique : leur classification correcte détermine si, lors d'opérations ultérieures, les bénéfices imposables doivent être déterminés au niveau de la société de personnes ou au niveau de chaque associé.

Messages clés de la décision de la TF
La Cour fédérale des finances résume sa décision en trois principes directeurs déterminants :

1. L'apport « quoad sortem » n'entraîne pas de bénéfices d'exploitation exceptionnels
   – Si un bien économique est apporté à une société de personnes en fonction de sa valeur, le transfert ultérieur (à titre onéreux ou gratuit) ne génère pas de bénéfice d'exploitation exceptionnel pour l'associé, mais tout au plus un bénéfice au niveau de la propriété commune de la société de personnes.
2. Les participations peuvent constituer des actifs spéciaux I
   – Dans certains cas, la participation d'un associé (par exemple un commanditaire) dans une société de capitaux (par exemple la société en commandite simple) peut être classée comme actif spécial I arbitraire, même s'il s'agit d'une participation au capital.
3. Pas de prélèvement uniquement en raison d'un changement de type de revenu
   – Le simple fait qu'un associé déclare ultérieurement des revenus excédentaires (par exemple provenant de capitaux) au lieu de revenus d'exploitation ne prouve pas de manière concluante qu'il y ait eu prélèvement. Pour qu'un prélèvement soit fiscalement pertinent, une « intention de prélèvement » claire est nécessaire.

Importance pratique pour le conseil fiscal
Cet arrêt fournit des repères importants pour la pratique fiscale :

1. Risques liés à la conception des obligations d'apport
Les entreprises et les conseillers doivent vérifier quelle forme d'apport est réellement présente ou prévue, en particulier si le contrat de société contient une obligation d'apport. Le traitement comptable dans le patrimoine commun ne peut à lui seul déterminer si un apport « quoad sortem »/« quoad dominium » a été effectué.

2. Affecter correctement les actifs spéciaux
Sous certaines conditions, les participations au capital, par exemple dans une société à responsabilité limitée complémentaire, peuvent également constituer des actifs spéciaux I arbitraires de l'associé. Il est essentiel de vérifier soigneusement si ces actifs sont objectivement adaptés à l'exploitation de la société de personnes.

3. Délimitation juridique du prélèvement
La décision est claire : le simple fait de déclarer des revenus provenant de capitaux plutôt que des bénéfices courants n'entraîne pas automatiquement le prélèvement fiscalement pertinent d'un bien économique. Comme le souligne la Cour fédérale des finances, ce qui importe, c'est la volonté claire de procéder à un prélèvement.

Conclusion
Avec l'arrêt IV R 20/23, la Cour fédérale des finances apporte une clarification importante sur le traitement fiscal des apports en fonction de leur valeur (« quoad sortem »). Il est déterminant que, dans de tels cas, aucun bénéfice d'exploitation spécial ne soit généré pour l'associé, mais que les bénéfices éventuels soient plutôt comptabilisés au niveau de la propriété commune de la société de personnes.

Co-auteur : Filip Stojanoski (étudiant en alternance en fiscalité)