La perte définitive selon l'article 8c de la loi allemande sur l'impôt sur les sociétés (KStG) et le report en arrière éventuel des pertes – Confirmation de la Cour fédérale des finances (BFH)

Avec son arrêt I R 1/23 du 16 juillet 2025, la Cour fédérale des finances (BFH) apporte des éclaircissements sur la perte de droits à déduction au titre de l'article 8c de la loi allemande sur l'impôt sur les sociétés (KStG) et sur un éventuel report en arrière des pertes.

Mais de quoi s'agissait-il ?

Une société de capitaux nationale (GmbH cédante) a réalisé un revenu imposable d'environ 1 843 459 € au cours de l'exercice 2017. En 2018, à la suite d'une fusion rétroactive à la date du 30 septembre 2018, la société a subi une perte de 14 058 €, qu'elle a déclarée dans sa déclaration d'impôt sur les sociétés pour 2018. Parallèlement à la fusion, la société qui a ensuite procédé à l'acquisition a racheté, le 17 octobre 2018, toutes les parts restantes de la société transférante et est ainsi devenue l'unique associée.

L'administration fiscale compétente a refusé le report de la perte de 2018 sur l'année 2017 au motif qu'il s'agissait d'une acquisition de participation préjudiciable et que, par conséquent, la compensation de la perte était exclue en vertu de l'article 8c de la loi allemande relative à l'impôt sur les sociétés (KStG). Le tribunal fiscal de Cologne a donné suite à la plainte. La Cour fédérale des finances a désormais confirmé la décision en faveur de la société.

Cadre juridique § 8c KStG

Conformément au § 8c al. 1 phrase 1 KStG, la possibilité de compensation ou d'utilisation des pertes est supprimée si, dans un délai de cinq ans, plus de 50 % des parts d'une société de capitaux sont transférées à un acquéreur (« acquisition de participation préjudiciable »).

Objectif : empêcher l'utilisation abusive d'anciennes pertes par de nouveaux associés, ce que l'on appelle les « achats de sociétés coquilles vides ».

Report et transfert des pertes

Les revenus négatifs et les pertes peuvent en principe être reportés sur l'année précédente et sur la deuxième année d'imposition précédant la période d'imposition, ainsi que reportés sur les années suivantes (§ 10d EStG applicable de manière analogue aux sociétés de capitaux). Le report en arrière réduit le revenu imposable de l'année précédente. En 2018, le report en arrière n'était possible que sur l'année précédente.

Droit de transformation / fusion

Dans le cas présent, le droit de transformation ou de fusion (loi fiscale sur les transformations de 2006 – UmwStG 2006) était également pertinent, notamment en ce qui concerne la question de savoir si et comment une fusion rétroactive influence l'identité de la société.

Décision de la Cour fédérale des finances

La Cour fédérale des finances a décidé que le report en arrière de la perte subie jusqu'à la date de référence de la perte était admissible malgré l'acquisition de parts, car les conditions suivantes étaient remplies :

• La perte de 14 058 € a été subie au cours de l'exercice 2018, avant l'acquisition préjudiciable de parts (acquisition de parts le 17 octobre 2018).

• La société qui avait subi la perte (la société transférante) est la même que celle qui demandait le report en arrière – il n'y a pas eu de changement d'identité de la société au sens de l'article 8c de la loi allemande sur l'impôt sur les sociétés (KStG).

• L'article 8c de la KStG vise à empêcher une nouvelle société (ou une société dont l'identité économique a changé) de tirer profit d'anciennes pertes. Or, en l'espèce, il n'y avait pas eu de tel changement : l'identité économique et juridique était restée inchangée.

• Même la fusion rétroactive n'avait pas modifié la possibilité d'utiliser les pertes pour le report en arrière. Le droit de transformation ne s'y opposait pas.

Le recours de l'administration fiscale a donc été rejeté et la décision pour 2017 a été modifiée de manière à prendre en compte la perte reportée en arrière.

Importance pour la pratique

Cette décision a des implications pratiques importantes :

• La date d'acquisition des parts par rapport à la date de survenance de la perte est déterminante : tant que la perte est survenue avant l'acquisition préjudiciable des parts et que la société reste la même, le report en arrière peut être possible.

• Un simple changement de participation n'entraîne pas automatiquement la perte de la déduction fiscale conformément à l'article 8c de la loi allemande sur l'impôt sur les sociétés (KStG) ; ce qui est déterminant, c'est que l'identité économique de la société soit préservée.

• Dans le cadre de fusions ou de transformations, il convient également d'examiner attentivement s'il y a eu un changement d'identité de la société et à partir de quel moment une participation majoritaire a été transférée.

Conclusion

Avec l'arrêt I R 1/23 du 16 juillet 2025, la Cour fédérale des finances apporte des éclaircissements : le report d'une perte sur l'année précédente n'est pas automatiquement exclu si un changement préjudiciable de participation intervient au cours du même exercice, à condition que la perte soit survenue avant l'acquisition et que l'identité de la société soit préservée. Pour les sociétés et leurs conseillers fiscaux, cela représente une opportunité, mais aussi la nécessité d'examiner attentivement les circonstances.